8. К определению Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 168-0 по делу об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации#

9. К определению Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0 по делу об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина А. С. Чуфарова на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации#

С жалобой в Конституционный суд обратилось ООО «Пром Лайн», которому решением налогового органа, подтвержденным решениями арбитражных судов, было отказано во включении в расчет налога на добавленную стоимость зачета встречных требований, которые были уступлены обществу другой организацией-кредитором, связанной с поставщиком договором займа. По мнению правоприменителей, это означало, что общество не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога, что исключает возможность принятия обществом этих сумм налога к вычету.

В своей жалобе ООО «Пром Лайн» просило признать не соответствующим Конституции РФ положение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Заявитель полагал, что оспариваемое положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не допускает принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком при проведении зачета встречных требований с поставщиком путем предъявления к поставщику права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, что приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.

Конституционный суд отказал в принятии к рассмотрению данной жалобы, посчитав, что оценка фактических обстоятельств дела не входит в его компетенцию. Однако при этом Конституционный суд дал толкование оспариваемой нормы, согласно которому предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога — фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету. (Определение № 169-0 от 8 апреля 2004 г.)

По аналогичным мотивам Конституционный суд отказал в принятии к рассмотрению жалобы представителя ООО «Агентство „Авиатрейд"» гражданина А. С. Чуфарова, в деле которого были применены те же положения налогового законодательства: налоговый орган не принял к вычету из налога на добавленную стоимость суммы, уплаченные поставщикам путем передачи в счет оплаты приобретенных товаров векселей третьих лиц, ранее полученных по договору займа, который к моменту передачи векселей поставщикам и принятия сумм налога к вычету обществом возвращен не был, то есть переданные векселя не были обеспечены встречным платежом в пользу заимодавца.

Конституционный суд разъяснил при этом, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Иное позволяло бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. (Определение № 168-0 от 8 апреля 2004 г.)

Указанные решения Конституционного чуда вызвали, как признал и сам Суд, бурную реакцию предпринимательских объединений, налоговых юристов, налогоплательщиков, включая критику в прессе. Под угрозу была поставлена всякая нормальная хозяйственная деятельность с использованием займов, кредитов, инвестиций, субсидий, дотаций и других видов привлеченных средств, поскольку позиция КС связала право на налоговый вычет с моментом возврата этих средств кредитору, что в реальности могло составлять весьма длительный период времени. С просьбой об официальном разъяснении этих решений в Суд обратились Российский союз промышленников и предпринимателей, Торгово-промышленная палата Российской Федерации, общероссийская общественная организация «Деловая Россия» и Правительство России.

В ответ КС РФ предпринял беспрецедентный шаг, опубликовав от имени пресс-службы письмо, в котором попытался оправдать свою позицию тем, что она направлена против использования недобросовестных налоговых схем и основана на критерии запрета злоупотребления субъективными правами. Это, однако, не сняло возникших недоразумений и неопределенности, поскольку разъяснение суда дается в надлежащей процессуальной форме.

В официальном разъяснении своей позиции в определении от 4 апреля 2004 г. № 324-0 Конституционный суд указал, что оспариваемые положения Налогового кодекса рассматривались им «в связи с применением в конкретном деле». В иных случаях положения пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ не могут рассматриваться как препятствующие (при соблюдении налогоплательщиком обязанности по уплате налога) использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета. В мотивировке отсутствовали и понятие недобросовестности и злоупотребления правом.

Позиции КС РФ были также предметом обсуждения и оценки на 2-й Международной научно-практической конференции. (См. Кононов, A. Л. О некоторых конституционных ценностях / Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 г. — М., 2006. — С. 31–40.)

ОСОБОЕ МНЕНИЕ#

по делу об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн»

В своей жалобе в Конституционный суд заявитель фактически ставит вопрос о неконституционности оспариваемых положений Налогового кодекса, поскольку законодатель не установил с достаточной определенностью, что следует понимать под «фактически уплаченными суммами налога» при расчетах с поставщиками. Эта неопределенность вызывает противоречивое толкование на практике и нарушает права заявителя в конкретном деле.

Предлагаемое решение Конституционного суда не только не устраняет эту неопределенность, но отсылает разрешение этого вопроса к той же противоречивой практике арбитражных судов, которую обжалует заявитель. Попытки толкования спорного понятия на деле сводятся к тавтологическим повторам одних и тех же выражений, который как раз и требуют разъяснения — «фактически уплаченные суммы», «факт осуществления реальных затрат», «фактическая оплата» и т. д., которые не подвергаются сомнению лишь в одном случае — оплаты денежными средствами, что, по сути, делает бессмысленной саму постановку вопроса заявителем.

Между тем оспариваемые положения Налогового кодекса, примененные в абсолютно аналогичной правовой ситуации, уже были предметом рассмотрения Конституционного суда в постановлении от 20 февраля 2001 г. по жалобе ЗАО «Востокнефтересурс». В этом деле суд признал такую же форму расчетов путем уступки права требования дебиторской задолженности от третьего лица правомерной и подлежащей применению в налоговых отношениях при расчетах налогового вычета при уплате налога на добавленную стоимость. При этом Конституционный суд следующим образом аргументировал свою позицию: «В соответствии с Налоговым кодексом РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (пункт 1 статьи 11). Гражданский кодекс РФ рассматривает плату лишь как один из возможных способов исполнения возмездного договора: в соответствии с пунктом 1 статьи 423 возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, а в соответствии со статьей 410 обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Это, однако, не означает, что положение о фактически уплаченных поставщикам суммах налога должно пониматься только как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой не может быть признан зачет встречных требований, осуществляемый на основании статьи 410 ГК РФ. Из взаимосвязанных положений закона, определяющих природу налога на добавленную стоимость, предназначение и порядок его уплаты вытекает, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от форм расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их произволство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Этот единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т. п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщиком суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены — предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо.

Таким образом, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, в соответствии с Налоговым кодексом РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. В этом смысле оспариваемое положение не может рассматриваться как препятствующее — при соблюдении установленного порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость — использованию всех законных гражданско-правовых способов реализации товаров (в частности, посредством прекращения обязательств зачетом) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами или в результате взаимозачета), а также права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

Истолкование положения о фактически уплаченных поставщиком суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, то есть непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре».

Следует отметить, что аналогичный смысл оспариваемой нормы, и в частности термина «сумма налога, фактическая уплаченная поставщикам», имел в виду и законодатель, внося изменения в статью 167 Налогового кодекса, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 которой оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом. Согласно письму председателя Комитета по бюджету и налогам Государственной думы в Конституционный суд РФ по делу ЗАО «Восток-нефтересурс» под суммой налога, фактически уплаченной поставщикам, следует подразумевать не только денежные средства, но и величины, исчисляемые по данным бухгалтерского учета. Зачетный механизм, определяющий порядок исчисления подлежащей взносу в бюджет суммы налога, не может зависеть от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку принцип определения добавленной стоимости не обуславливается какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Таким образом, в ситуации, описанной заявителем, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога, предъявленные покупателю, считаются уплаченными исходя из указанной нормы статьи 167 НК РФ и подлежат вычету на общих основаниях.

Сходную позицию о признании в налоговых отношениях документов гражданско-правового оборота выразил Конституционный суд РФ в постановлении от 14 июля 2003 г. № 12-П, указав, что установленный Налоговым кодексом (статья 165) перечень документов, представляемых в целях налогообложения для подтверждения фактического экспорта товаров, не может рассматриваться как формальное ограничение прав налогоплательщиков, поскольку не исключает в общей системе правового регулирования представления и иных содержащих такую же информацию документальных доказательств, допускаемых при рассмотрении гражданско-правовых споров.

Из смысла пункта 3 статьи 423 ГК РФ вытекает, что договор уступки требования дебиторской задолженности между коммерческими организациями, как в настоящем деле с участием заявителя, носит возмездный характер, поскольку иное не вытекает из закона, иных правовых актов или из содержания и существа договора. Эта расчетная операция не противоречит сути гражданско-правовых отношений и аналогична форме расчетов с использованием зачета встречных требований, признанных правомерными при налоговых зачетах в соответствии с постановлением Конституционного суда РФ от 20 февраля 2001 г.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета имущественное право — в данном случае право требования дебиторской задолженности — представляет актив юридического лица, отражающий определенную балансовую стоимость. При передаче (отчуждении) этого права другому лицу фактические затраты (расходы) отражаются в балансе как выбытие активов и именуются оплатой, при этом обязательства перед продавцом (поставщиком) юридически прекращается.

Пункт 2 статьи 167 НК РФ прямо предусматривает, что в целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретения указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком. Налоговое законодательство не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты с моментом погашения налогоплательщиком кредита перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором.

При оценке противоречия в правоприменении оспариваемой заявителем нормы следует исходить также из общеправовой и конституционной презумпции добросовестных участников гражданского оборота (статья 10 ГК РФ) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Таким образом, в системе действующего законодательства с учетом правовых позиций Конституционного суда РФ под суммой налога, подлежащей вычету на основании части 2 статьи 171 НК РФ как предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), следует понимать и затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступки требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива.

ОСОБОЕ МНЕНИЕ#

по делу об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова А. С.

Жалоба А. С. Чуфарова представляется нам аналогичной жалобе ООО «Пром Лайн», поскольку и в том и в другом случае заявители отсылают к неопределенности понятия «фактически уплаченные суммы налога», употребляемого в налоговом законодательстве при исчислении суммы налогового вычета по расчетам с покупателем налога на добавленную стоимость. Если в деле ООО «Пром Лайн» налоговые органы не признали обоснованным такой вычет, поскольку плата за продукцию была произведена зачетом переуступленного третьим лицом права требования дебиторской задолженности, то в деле А. С. Чуфарова продукция была оплачена векселем, полученным покупателем от третьего лица, но не оплаченным денежными средствами первоначальному кредитору. Представляется, что такое толкование налогового законодательства правоприменителями не соответствует смыслу конституционной обязанности платить законно установленные налоги и прежним позициям Конституционного суда РФ. Подробная аргументация по аналогичному вопросу изложена в особом мнении по делу об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Пром Лайн».

Статья 143 Гражданского кодекса РФ относит вексель к ценным бумагам, которые в соответствии с гражданским законодательством являются объектами гражданских прав и предметом гражданско-правовых сделок.

В рассматриваемой ситуации оплата полученных от поставщика товаров заявителем А. С. Чуфаровым, участником ООО «Агентство „Авиатрейд"», путем передачи поставщику банковских векселей, отраженных в балансовых документах, является законным способом расчета (оплаты) за поставленные и приобретенные товары путем передачи права требования оплаты по векселям. Эта операция не противоречит сути гражданско-правовых отношений, аналогичная форма расчетов с использованием зачета встречных требований и в соответствии с позицией Конституционного суда РФ, высказанной в постановлении от 20 февраля 2001 г., отсутствие в данном случае оплаты денежными средствами, в том числе независимо от факта и сроков последующего погашения займа по векселям, не может пониматься как исключающее «фактическую уплату налога продавцу товаров» и право на получение соответствующих для данного случая вычетов, предусмотренных налоговым законодательством при расчете налога на добавленную стоимость.